Einkünftekorrekturen nach § 1 Abs. 1 AStG bei Teilwertabschreibungen auf unbesichert im Konzern begebenen Darlehensforderungen und bei Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern auf ausländische Tochtergesellschaften

Die fehlende Darlehensbesicherung gehört zu den "Bedingungen" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG, die im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zur Fremdunüblichkeit der Geschäftsbeziehung führen kann; Gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Frankreich 1959).

BFH v. 9.6.2021 – I R 32/17

AStG § 1 Abs 1, § 1 Abs 4
OECDMustAbk Art 9 Abs 1
DBA USA 1989 Art 9 Abs 1
DBA FRA Art 5
AEUV Art 49, Art 63, Art 64 Abs 1, Art 267
KStG § 8a Abs 1, § 8b Abs 1, § 8b Abs 5

Streitig war die Rechtmäßigkeit von Einkünftekorrekturen nach § 1 AStG sowie die Umqualifizierung von Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) nach § 8a KStG 2002 n.F.

Der BFH entschied, dass hinsichtlich der gewinnmindernden Teilwertabschreibungen auf die Darlehen eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs. 1 AStG in Betracht kommt. Denn die objektiven Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 AStG waren im Hinblick auf die Teilwertabschreibung im Inland erfüllt. Ob ein unbesichertes Konzerndarlehen im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aller Umstände des Einzelfalles fremdvergleichskonform ist, hängt davon ab, ob auch ein fremder Dritter --ggf. unter Berücksichtigung möglicher Risikokompensationen-- das Darlehen unter gleichen Bedingungen ausgereicht hätte. Als "fremde Dritte" kommen insoweit nicht nur Banken, sondern auch andere Kreditgeber in Betracht, wenn es für die konkrete Finanzierung einen Markt gibt, auf dem solche Kreditgeber tätig sind. Wäre ein unbesichertes Konzerndarlehen nur mit einem höheren als dem tatsächlich vereinbarten Zinssatz fremdüblich, hat eine Einkünftekorrektur vorrangig in Höhe dieser Differenz zu erfolgen. Die Einkünfteminderung i.S. von § 1 Abs. 1 AStG kann auch durch ("dadurch") die fehlende Besicherung eingetreten sein.

Die Besicherung bzw. Nichtbesicherung der Ansprüche gehört zu den "Bedingungen" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG. Der Begriff der Bedingung ist zwar gesetzlich nicht definiert; im gewöhnlichen Geschäftsverkehr sind hierzu jedoch --neben Vereinbarungen über die Laufzeit, Art und Weise der Rückzahlung sowie die Höhe und den Zahlungszeitpunkt der Zinsen-- üblicherweise auch Vereinbarungen über die zu stellenden Sicherheiten zu rechnen. Die Nichtbesicherung der Rückzahlungsforderung aus den Darlehen konnte im Streitfall von den Bedingungen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten (sog. Fremdvergleich).

Im Rahmen von Feststellungen zum Fremdvergleich ist die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft nicht geeignet, die Würdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab einer fremdüblichen Kreditgewährung zu ersetzen.

Die Einkünftekorrektur gemäß § 1 Abs. 1 AStG wurde im Streitfall auch nicht durch Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 sowie Art. 5 DBA-Frankreich 1959-- ausgeschlossen. Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk beschränkt den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen, sondern ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf.

Für die Gewinnminderung, die auf der Übertragung der Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf die maltesische Tochtergesellschaft beruhte, kam ebenfalls eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs. 1 AStG in Betracht.

Der BFH verwies den Streitfall an das FG zurück, um es diesem zu ermöglichen, die erforderlichen Feststellungen zum maltesischen Gesellschaftsrecht sowie zum Fremdvergleich der unbesicherten Darlehen nachzuholen. Denn das Vorliegen einer "gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung" i.S. des § 1 Abs. 4 AStG i.d.F. des StVergAbG ist unter Heranziehung des für die ausländische Tochtergesellschaft maßgebenden materiellen Gesellschaftsrechts zu beurteilen.