Aktuell in der ISR

Hinzurechnungsbesteuerung bei Direktinvestitionen in Drittstaatenfällen wohl bereits seit dem Jahr 2001 grundsätzlich durch die Kapitalverkehrsfreiheit gesperrt (Köhler, ISR 2019, 175)

Mit Urteil vom 26.2.2019 hat der EuGH auf Vorlagebeschluss des BFH vom 12.10.2016 drei Fragen zur Anwendbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung vor dem Hintergrund der Kapitalverkehrsfreiheit mehr oder minder klar beantwortet. Bei einem ersten Lesen mag die EuGH-Entscheidung womöglich den Eindruck erwecken, dass diese keine wesentlichen neuen Erkenntnisse enthalte. Nachstehend soll allerdings dargelegt werden, dass viele gute Gründe dafür sprechen, dass die Anwendung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung bereits seit dem Jahr 2001 nicht mehr durch die sog. Stand-still-Klausel geschützt ist, sondern die Kapitalverkehrsfreiheit grundsätzlich ihre Schutzwirkung auch für Direktinvestitionen in solchen Drittstaaten entfaltet, mit denen Auskunftsabkommen bzw. entsprechende DBA bestehen. Damit wären z.B. auch die seit 2018 „niedrigbesteuerte“ USA grundsätzlich im Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit. Entscheidend hierfür ist die Frage, ob seit Ende 1993 im Grundsatz unveränderte Regelungen bzgl. der Hinzurechnungsbesteuerung durchgehend Geltung besaßen oder ob diese unterbrochen bzw. durch andere Regelungen ersetzt wurden. Von Letzterem sollte nach der hier vertretenen Auffassung auszugehen sein.

I. Rechtliche Grundlagen

1. Kapitalverkehrsfreiheit und Stand-still-Klausel (Art. 63, 64 AEUV)

2. Rechtsentwicklung der Hinzurechnungsbesteuerung

II. Entscheidung des EuGH

1. Wegfall des Schutzes der Stand-still-Klausel im Fall der Anwendbarkeit der Neuregelung (Diskontinuität der Rechtslage)

2. Kein Schutz durch die Kapitalverkehrsfreiheit bei künstlicher Gestaltung

III. Konsequenzen für die Praxis

IV. Zusammenfassung


I. Rechtliche Grundlagen

1. Kapitalverkehrsfreiheit und Stand-still-Klausel (Art. 63, 64 AEUV)
Art. 63 AEUV garantiert den freien Kapital- und Zahlungsverkehr: Alle Beschränkungen sowohl zwischen den Mitgliedstaaten sowie darüber hinaus (und im Unterschied zur Niederlassungsfreiheit) auch zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten sind danach verboten. Die Kapitalverkehrsfreiheit entfaltet somit ihre Schutzwirkung grundsätzlich weltweit. Dass die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung im Grundsatz eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs bewirkt, wird sowohl vom BFH als auch vom EuGH bejaht.[1] Entscheidend ist damit zum einen, ob es etwaige Gründe für eine Rechtfertigung dieser Beschränkung geben kann (z.B. künstliche Gestaltungen), sowie zum anderen, ob Gegenausnahmen dennoch eine Anwendbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung zulassen könnten. Art. 64 Abs. 1 AEUV regelt eine solche Gegenausnahme in Form eines Fortbestandsschutzes für bestimmte beschränkende Altregelungen (sog. „Grandfathering“): Direktinvestitionen in Drittstaaten werden danach durch die Kapitalverkehrsfreiheit nicht vor solchen Beschränkungen (wie z.B. die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung) geschützt, die bereits Ende 1993 bestanden. Für Portfolioinvestitionen besteht dagegen keine entsprechende Einschränkung. Soweit also die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung seit 1993 unverändert sind, darf die Steuer in Fällen von Direktinvestitionen erhoben werden, obwohl dies zu einer eigentlich unzulässigen Beschränkung des freien Kapitalverkehrs führt.

Wenn aber seitdem die Hinzurechnungsbesteuerung durch neue Regeln in ihrem Wesen maßgeblich verändert wurde, führt dies dazu, dass die Schutzwirkung der Kapitalverkehrsfreiheit erstarkt und die Hinzurechnungsbesteuerung dann insoweit grundsätzlich nicht mehr erhoben werden darf.

Hierbei vertritt der EuGH in ständiger Rspr. eine enge Auslegung bzgl. der Frage, ab wann eine „Neuregelung“ vorliegt, die auch ein „Wiedereinführungsverbot“ umfasst. Das heißt, die Fortgeltung von beschränkenden Altregelungen wird nur dann als gegeben angesehen, wenn

  • deren wesentlicher materieller Gehalt unverändert blieb und
  • die beschränkende Regelung ohne Unterbrechung bestand.


Denn anderenfalls hätte ein Mitgliedstaat die Möglichkeit, Altbeschränkungen zwar aufzuheben bzw. materiell wesentlich zu verändern, aber zu einem späteren Zeitpunkt die ursprünglichen beschränkenden Altregelungen wieder einzuführen. Wenn es also einmal zu einer materiellen Änderung der ...
 

Verlag Dr. Otto Schmidt vom 03.05.2019 09:15
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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