Aktuell in der ISR

Die neuen Grundsätze zu Umlageverträgen - Transformation des Kapitels VIII OECD-Verrechnungspreisrichtlinien in nationale Verrechnungspreisregelungen - Teil 1 (Rasch, ISR 2018, 326)

Am 5.7.2018 hat das BMF die Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen veröffentlicht. Überrascht hat, dass das BMF in dem Schreiben im Wesentlichen nur einen Verweis auf das Kapitel VIII der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 vorgenommen hat. In einem zweiteiligen Beitrag wird in Teil 1 der Inhalt des nun relevanten Kapitels VIII vorgestellt und in Teil 2, der in einer der nächsten Ausgaben erscheint, eine Analyse der Grundsätze und deren Auswirkung auf existierende und zukünftige Kostenumlagegrundsätze erstellt.

I. Einleitung

1. Status und Hintergrund der neuen Grundsätze

2. Zeitlicher Anwendungsbereich

3. Abgrenzung der Kostenumlage von Einzelverrechnung und Konzernumlagen

4. Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes

II. Überblick über den Inhalt

1. Definition und Charakteristika der Kostenumlagevereinbarung

2. Grundvoraussetzung des gleichgerichteten Interesses

3. Anforderungen der Kostenumlagevereinbarung

III. Dokumentation von Umlageverträgen

1. Anforderungen in Kapitel VIII OECD-Leitlinien 2017

2. Dokumentationsanforderungen hins. Kostenumlagevereinbarungen im nationalen Recht

IV. Zusammenfassung (Teil 1)


I. Einleitung

1. Status und Hintergrund der neuen Grundsätze

Am 5.7.2018 veröffentlichte das BMF das neue Schreiben der „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch ISR 2018, 327Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen“. Anlass für die Neufassung der nationalen Regelungen für Umlageverträge waren die Arbeiten der OECD im Rahmen der BEPS-Initiative. Das revidierte Kapitel VIII der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 (= OECD-Leitlinien 2017) geht zurück auf die BEPS-Initiative und hier besonders auf die Aktionspunkte 8–10 der BEPS-Initiative. Die OECD hat bekanntermaßen festgehalten, dass der Fremdvergleichsgrundsatz der zweckmäßige und ausgewogene Standard ist, damit Finanzverwaltungen und Steuerpflichtige in die Lage versetzt werden, die Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen zutreffend zu bestimmen und Doppelbesteuerung zu vermeiden. Gleichermaßen hat die OECD klargemacht, dass die frühere Interpretation (pre-BEPS) dazu geeignet war, insbesondere die vertragliche Verteilung von Funktionen, Risiken und Vermögenswerten in den Vordergrund zu stellen und durch potentielle Manipulationen dieser Faktoren Ergebnisse gezeigt haben, die nicht mit der Wertschöpfung im Einklang stehen, die durch die von den Mitgliedern eines multinationalen Konzerns ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit erzielt wird. Dazu dienen die Aktionspunkte 8–10 der BEPS-Initiative: Während Aktionspunkt 8 sich mit Verrechnungspreisfragen beschäftigt, die mit immateriellen Vermögenswerten im Zusammenhang stehen und damit ggf. auch Gegenstand der hier interessierenden Umlageverträge sein können, geht Aktionspunkt 9 besonders auf die vertragliche Aufteilung von Risiken ein und Aktionspunkt 10 befasst sich schließlich mit anderen Risikobereichen, so auch mit den Umlageverträgen mit dem Ziel, der Nutzung verschiedener Zahlungen zwischen Mitgliedern des multinationalen Konzerns – z.B. durch Verwaltungsgebühren und Konzernumlagen – zur Verkürzung der Gewinne entgegenzuwirken, sofern keine Übereinstimmung mit der Wertschöpfung besteht.

Damit wird der Zusammenhang mit der OECD-BEPS-Initiative offenkundig. Das Problem liegt darin, dass die beteiligten Finanzverwaltungen aufgrund von Interpretationsspielräumen durch nicht abgestimmte nationale Regelungen in Kostenumlageverträgen ein Instrument gesehen haben, mit dem Gewinne zumindest potentiell künstlich verschoben werden konnten.

Das neue BMF-Schr. vom 5.7.2018, mit dem dieser internationale Konsens für die nationale Anwendung durch die Finanzverwaltung umgesetzt werden soll, kommt sehr aufgeräumt und kurz auf zwei Seiten daher. Wohl erstmalig in dieser Konsequenz verweist das BMF für die Anwendung der neuen Umlagegrundsätze schlicht auf Kapitel VIII OECD-Leitlinien 2017 und dessen Geltung. Das war in dieser Form nicht zwingend zu erwarten, ist gleichwohl konsequent, um dem gefundenen Konsens auf Ebene der OECD auch vollumfänglich Geltung zu verschaffen. Für mögliche Diskussionen im Rahmen von Verständigungsverfahren ist eine klare und eindeutige Anwendung der OECD-Grundsätze in der Sache mit Sicherheit hilfreich. Fraglich ist aber, ob die Grundsätze der OECD in Kapitel VIII OECD-Leitlinien 2017 tatsächlich so eindeutig und klar sind.

Neben dem Verweis auf die Anwendung des Kapitels VIII OECD-Leitlinien stellt das BMF zusätzlich ausdrücklich klar, dass für Entwicklungskostenumlagen (= Ziel der Umlage ist die Entwicklung gemeinsamer Vermögenswerte) und Dienstleistungskostenumlagen (= Ziel der Umlage ist es, gemeinsam Dienstleistungen zu erbringen und zu nutzen) die Beiträge der Unternehmen zu Fremdvergleichspreisen zu bewerten und anhand der jeweils zu erwartenden Vorteile zu vergüten sind, wenn die verbundenen Unternehmen im gemeinsamen Interesse zusammenwirken und gemeinsam Risiken und Beiträge leisten.

2. Zeitlicher Anwendungsbereich

Das bisherige Schreiben zu Umlageverträgen vom 30.12.1999 wird zum 31.12.2018 aufgehoben. Daher sind die Grundsätze des neuen BMF-Schr. für alle Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 beginnen. Eine Übergangsfrist besteht für bestimmte bestehende Kostenumlagevereinbarungen bis zum 31.12.2019. Dies sind solche Kostenumlageverträge, die zum Zeitpunkt der Veröffentlichung des neuen BMF-Schr. im BStBl. I bereits bestehen. Diese werden für Wirtschaftsjahre bis zum 31.12.2019 nach den Grundsätzen des Schreibens vom 30.12.1999 behandelt. Schließlich bestätigt das BMF zur Vermeidung von etwaigen Zweifeln nochmals, dass Rz. 7 des Schreibens vom 23.2.1983 – die wiederum durch das Schreiben vom 30.12.1999 aufgehoben war – weiterhin außer Geltung ist.

3. Abgrenzung der Kostenumlage von Einzelverrechnung und Konzernumlagen

Mit dem neuen BMF-Schr. und dem neuen Kapitel VIII OECD-Leitlinien 2017 werden die Kostenumlagen abgedeckt, die auch als Kostenteilungsvertrag oder Poolumlagevertrag 8 und von der OECD als Cost Contribution Arrangements (CCA) bezeichnet werden (s. nachfolgend Abschn. I.4.). Davon zu unterscheiden sind die Konzernumlagen und die Einzelverrechnung von Leistungen. Letztere werden von der OECD in Kapitel VII OECD-Leitlinien 2017 behandelt und sind mit der Behandlung von sog. „low-value adding services“ in den Vordergrund gerückt.

Sowohl bei der Einzelverrechnung als auch bei der Konzernumlage gilt das Leistungsaustauschprinzip. Unterschieden werden muss hier (...)
 

Verlag Dr. Otto Schmidt vom 14.09.2018 10:42
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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