Aktuell in der ISR

BREXIT und Widerruf der Stundung nach § 6 Abs. 5 AStG ( Dr. Häck, ISR 2018, 265)

Der bevorstehende Brexit und die wahrscheinlich hieraus folgende "Wandlung" Großbritanniens zum ertragsteuerrechtlichen „Drittstaat“ werfen für bereits nach § 6 Abs. 5 AStG von Amts wegen erfolgte Stundungen in Sachverhalten mit Bezug zum Vereinigten Königreich die Frage auf, ob im Anschluss an den wirksamen Austritt Großbritanniens aus der EU die Finanzverwaltung zum Widerruf der Stundung berechtigt wäre. Die von § 131 Abs. 2 AO ausgehende Analyse zeigt, dass ein Widerruf der Stundung rechtswidrig wäre. Soweit der Gesetzgeber aber nicht den Forderungen nach einem (auch) diese Frage lösenden "Brexit-Gesetz" nachkommt, muss der Steuerpflichtige im Einzelfall erwägen, ob er den verbleibenden Restrisiken eines Stundungswiderrufs angesichts der erheblichen wirtschaftlichen Folgen durch Gestaltungsmaßnahmen im Vorfeld des Brexits begegnen sollte.

I. Stundung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 5 AStG

II. Relevante Stundungssachverhalte im Verhältnis zu Großbritannien

III. BREXIT und Widerruf der Stundung nach § 6 Abs. 5 AStG

1. Systematisches

2. Kein Widerruf gem. § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 AO

3. Kein Widerruf gem. § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 AO

4. Kein Widerruf gem. § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO

5. Kein Widerruf gem. § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO

IV. Exkurs: Gestaltungsmöglichkeiten

V. Fazit


I. Stundung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 5 AStG

Beendet eine natürliche Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre in Deutschland nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war, durch Aufgabe jeglichen Wohnsitzes (§ 8 AO) bzw. Aufgabe des gewöhnlichen Aufenthalts ihre unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland, werden gem. § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG die stillen Reserven in den Anteilen i.S.v. § 17 EStG steuerpflichtig aufgedeckt (sog. Wegzugsbesteuerung). Gleiches gilt in den Fällen der sog. Ersatztatbestände i.S.v. § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG, d.h. v.a. bei grenzüberschreitenden Schenkungen bzw. Erbfällen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG), der Verlagerung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG) und anderen Ereignissen, die eine Beschränkung oder den Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts an den Gewinnen aus der Veräußerung der Anteile i.S.v. § 17 EStG zur Folge haben (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG).

Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 AStG ist die Wegzugsbesteuerung bei Sachverhalten mit EU-/EWR-Bezug dauerhaft, zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden. Sonderregelungen nach § 6 Abs. 5 bis 7 AStG wurden mit dem SEStEG eingeführt und sind als Reaktion des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung des EuGH in den Rechtssachen Hughes de Lasteyrie du Saillant und N sowie das seinerzeit eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren der Europäischen Kommission gegen Deutschland zu verstehen. Die jüngere Rechtsprechung des EuGH hat die Frage aufgeworfen, ob die von § 6 Abs. 5 AStG bezweckte dauerhafte und zinslose Stundung der Wegzugsbesteuerung ohne Sicherheitsleistung im derzeitigen Umfang europarechtlich noch erforderlich ist. Dies ist zu bejahen.

Die Voraussetzungen der Stundung nach § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 AStG hängen davon ab, welcher Tatbestand i.S.v. § 6 Abs. 1 AStG verwirklicht wird: Endet bei einer natürlichen Person, die Anteile i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG hält und insgesamt mindestens zehn Jahre in Deutschland i.S.v. § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war, die unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes (§ 8 AO) oder gewöhnlichen (§ 9 AO) Aufenthalts, wird der nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG ausgelöste Steueranspruch gem. § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 AStG dauerhaft, zinslos und ohne Sicherheitsleistung gestundet, wenn (i) der Steuerpflichtige Staatsangehöriger eines EU-/EWR-Mitgliedstaats ist, (ii) er nach Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in einem EU-/EWR-Staat einer der deutschen Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt und (iii) dieser Zuzugsstaat Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung der geschuldeten Steuer gewährleistet. Gleiches gilt entsprechend, wenn die natürliche Person zwar nicht die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland beendet, aber ihre abkommensrechtliche Ansässigkeit in einen EU-/EWR-Staat verlagert (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 AStG). In den von § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG erfassten Fällen der grenzüberschreitenden Schenkung bzw. Vererbung von Anteilen kommt es insoweit darauf an, ob der Rechtsnachfolger in einem die Amts- und Beitreibungshilfe gewährleistenden EU-/EWR-Staat einer der deutschen Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt. Die Staatsangehörigkeit des Rechtsnachfolgers spielt hingegen keine Rolle (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 AStG). Nach dem erst durch das ZollkodexAnpG v. 22.12.2014 aus unionsrechtlichen Gründen eingefügten § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 AStG ist eine Stundung in Fällen des Auffangtatbestands i.S.v. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG nur zu gewähren, wenn die wegzugsteuerbehafteten Anteile an einer in einem EU-/EWR-Staat ansässigen Gesellschaft bestehen.

Rechtsfolgenseitig vermittelt § 6 Abs. 5 Satz 1 AStG dem Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Stundung. Die Finanzbehörde hat in Abweichung zu § 222 Satz 1 AO kein Ermessen, sondern muss bei Vorliegen der Voraussetzungen die Stundung von Amts wegen gewähren, ohne dass es eines Antrags des Steuerpflichtigen bedürfte. Anders als in § 222 Satz 1 AO ist weder die Existenz einer erheblichen Härte der Einziehung für den Steuerpflichtigen noch eine gesonderten Prüfung der Gefährdung des Steueranspruchs aufgrund der Stundung erforderlich. Es ist zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden. Es finden weder § 222 Satz 2 AO noch §§ 233a, 234 AO noch §§ 241 ff. AO Anwendung.

II. Relevante Stundungssachverhalte im Verhältnis zu Großbritannien

Im Verhältnis zu Großbritannien ist beispielhaft an folgende Stundungsfälle i.S.v. § 6 Abs. 5 AStG zu denken:

Beispiel 1 (Verlust der EU-Ansässigkeit des Steuerpflichtigen)

A, deutscher Staatsangehöriger, ist seit mehr als zehn Jahren unbeschränkt steuerpflichtig i.S.v. § 1 Abs. 1 EStG und Alleingesellschafter der deutschen D‑GmbH. A hat zum 30.12.2017 unter Aufgabe jeglichen Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts seine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland beendet und ist in Großbritannien ansässig geworden, wo er der (ordentlichen) unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegt. Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 2017 muss A die Differenz zwischen gemeinem Wert der Anteile (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 4 AStG) und deren Anschaffungskosten unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens als Veräußerungsgewinn i.S.v. § 17 EStG erklären. Die hierauf entstehende Einkommensteuer ist von Amts wegen (...)
 

Verlag Dr. Otto Schmidt vom 10.08.2018 11:16
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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