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BFH 18.4.2018, I R 2/16

Keine Einkünfteerzielungsabsicht bei von vornherein geplanter Übertragung der Einkunftsquelle auf Rechtsnachfolger

Nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung hat sich die Überschussprognose auch bei unentgeltlicher Übertragung einer Einkunftsquelle regelmäßig an der Nutzung des Vermögensgegenstandes durch den Steuerpflichtigen zu orientieren. Nur ausnahmsweise kann auch die Nutzung durch einen (unentgeltlichen) Rechtsnachfolger berücksichtigt werden. Eine solche Ausnahmekonstellation liegt nicht vor, wenn bereits bei Eingehung des Investments geplant ist, die Einkunftsquelle vor dem Eintreten positiver Einkünfte unentgeltlich auf einen im niedrig besteuerten Ausland ansässigen Rechtsnachfolger zu übertragen.

Der Sachverhalt:

Der Kläger errichtete im Dezember 2006 eine Stiftung. Er stellte dieser ein Darlehen zu einem Zinssatz von 6,65 % zur Verfügung. Die Stiftung beteiligte sich daraufhin an einer im selben Jahr gegründeten ausschließlich vermögensverwaltend tätigen und nicht gewerblich geprägten GmbH & Co. KG. Die KG erwarb Schuldverschreibungen und erzielte hieraus Einkünfte aus Kapitalvermögen. In der Folge übertrug die Stiftung ihren KG-Anteil unentgeltlich auf eine Ltd, deren einzige Gesellschafterin sie war.

Die KG gab in ihren Feststellungserklärungen für die Streitjahre negative Einkünfte aus Kapitalvermögen an. Sie wurden in den entsprechenden Feststellungsbescheiden nicht berücksichtigt. In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger jeweils ein negatives Einkommen aus der Stiftung gem. § 15 Abs. 1 AStG i.V.m. R 2 Abs. 1 Nr. 12 der Einkommensteuer-Richtlinien geltend. In den Einkommensteuerbescheiden vom 11. April 2008 (2006) und vom 13. November 2009 (2007) wurde unter Verweis auf die die KG betreffenden Feststellungsverfahren kein negatives Einkommen aus der S angesetzt.

Im - letztlich erfolglosen - Einspruchsverfahren legte der Kläger Berechnungen für die jeweils erworbenen Schuldverschreibungen vor. Danach wurde bezogen auf die 2006 vorgenommene Investition für 2006 bis 2015 negative Ergebnisse, für 2016 ein positives Ergebnis und für 2017 wiederum ein negatives Ergebnis erwartet. Für die 2007 vorgenommene Investition wurde für 2007 ein negatives Ergebnis, für 2008 bis 2015 jeweils ein Ergebnis von 0 EUR € für 2016 ein positives Ergebnis erwartet. Außerdem erklärte der Kläger, es sei bereits im Jahr 2006 die Möglichkeit erwogen worden, die Stiftung als Gesellschafterin durch eine Gesellschaft mit Sitz in einem niedrig besteuerten Staat abzulösen. Ursprünglich sei die verdeckte Einlage für das Jahr 2012 beabsichtigt gewesen. Auf Grund der Einführung der Abgeltungsteuer sei die verdeckte Einlage dann aber tatsächlich im Jahr 2008 getätigt worden.

Das FG wies die Klage ab. Die Revision des Klägers hatte vor dem BGH keinen Erfolg.

Die Gründe:

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass dem Kläger für die Streitjahre kein negatives Einkommen der S nach § 15 Abs. 1 S. 1 AStG zuzurechnen war.

Nach § 15 Abs. 1 S. 1 AStG wird für Zwecke der Einkommensteuer das Einkommen einer Familienstiftung i.S.d. § 15 Abs.2 AStG, die sowohl ihren Sitz als auch ihre Geschäftsleitung im Ausland hat, dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter zugerechnet. Die Zurechnung setzt voraus, dass die Familienstiftung ein entsprechendes Einkommen im steuerrechtlichen Sinn erzielt. Die Vorschrift regelt jedoch nur die Zurechnung des Einkommens, nicht aber die - vorgelagerte - Frage der Erzielung von Einkünften. Daher müssen auch die Voraussetzungen der Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der Stiftung geprüft werden. Dabei ist darauf abzustellen, welche Einkünfte die Stiftung erzielt hat.

Im entschiedenen Streitfall war die Stiftung an einer KG beteiligt, die aus erworbenen Schuldverschreibungen Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielte. Die Absicht zur Erzielung von Kapitaleinkünften setzt das Streben des Steuerpflichtigen voraus, durch die Vermögensnutzung ein positives Ergebnis, d.h. einen (Total-)Überschuss der (steuerpflichtigen) Kapitaleinnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Maßgebend ist dabei das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung; nichtsteuerbare und steuerfreie Veräußerungsgewinne bleiben allerdings außer Betracht.

Nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung hat sich die Überschussprognose auch bei unentgeltlicher Übertragung einer Einkunftsquelle regelmäßig an der Nutzung des Vermögensgegenstandes durch den Steuerpflichtigen zu orientieren. Soweit die Rechtsprechung den Grundsatz der Individualbesteuerung durchbrochen und bei der Prognose ausnahmsweise auch die Nutzung durch einen (unentgeltlichen) Rechtsnachfolger berücksichtigt hat, handelt es sich um begrenzte Ausnahmefälle, denen hier keine Bedeutung beikommt. Vorliegend war die vom Kläger angestrebte personenübergreifende Prognose ausgeschlossen. Die Wertpapiergeschäfte waren lediglich auf maximal zehn Jahre angelegt. Vor allem aber war bereits bei Eingehung des jeweiligen Investments geplant, die Einkunftsquelle vor dem Eintreten positiver Einkünfte unentgeltlich auf die im niedrig besteuerten Ausland ansässige Ltd zu übertragen.

Auch aus den Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 ff. AstG ergibt sich hier nichts anderes, denn diese dient insoweit lediglich der Kompensation der Abschirmwirkung einer ausländischen Zwischengesellschaft, sie kann aber nicht dazu führen, bei der unentgeltlichen Übertragung einer Einkunftsquelle auf eine ausländische Zwischengesellschaft den Prognosezeitraum auf den Zeitraum der Nutzung der Einkunftsquelle durch den Rechtsnachfolger auszudehnen.

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Verlag Dr. Otto Schmidt vom 03.08.2018 15:27
Quelle: BFH online

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