BFH 29.8.2012, I R 7/12

Vorrang der Niederlassungsfreiheit gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit bei gesetzlich qualifizierter Mindestbeteiligungsquote

Zwar verstößt die sog. Schachtelstrafe gem. § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. gegen die unionsrechtliche Grundfreiheit der freien Wahl der Niederlassung nach Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) und bleibt deswegen innerhalb der EU unanwendbar. Die Unanwendbarkeit von § 8b Abs. 7 KStG 1999 erstreckt sich infolge des Vorrangs der Niederlassungsfreiheit gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit (nach Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) jedoch nicht auf sog. Drittstaaten.

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH, die im Streitjahr 1999 zu 33,5 % an einer in den USA ansässigen Kapitalgesellschaft (UC) beteiligt war. Für die in diesem Jahr aus dieser Beteiligung erzielte Brutto-Dividende wurde in den USA nach Art. 10 Abs. 2 S. 1a DBA-USA 1989 eine Quellensteuer von 5 % einbehalten. Das Finanzamt nahm die Dividende nach Art. 23 Abs. 2 S. 1a S. 1 u. 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer aus, unterwarf sie jedoch der sog. Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 (i.d.F. des StBereinG 1999) n.F. und berücksichtigte hiernach steuererhöhend 5 % der Brutto-Dividende als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Tatsächlich betrugen die der Klägerin im Zusammenhang mit der Beteiligung im Streitjahr entstandenen Kosten lediglich rund 10.953 DM.

Die Klägerin sah hingegen nur die ihr tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben gem. § 3c EStG 1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 als nichtabzugsfähig an; die sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. verstoße ihrer Ansicht nach gegen die gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten der freien Wahl der Niederlassung sowie der Freiheit des Kapitalverkehrs und bleibe infolgedessen auch bezogen auf Beteiligungen in sog. Drittstaaten wie hier in den USA unanwendbar. Das Finanzamt teilte die Ansicht nicht.

Das FG gab der Klage statt. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hatte zu Unrecht angenommen, die sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. bleibe infolge eines Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit bezogen auf die Dividende aus der Kapitalbeteiligung in den USA unangewandt.

Zwar verstößt die sog. Schachtelstrafe gem. § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. gegen die unionsrechtliche Grundfreiheit der freien Wahl der Niederlassung nach Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) und bleibt deswegen innerhalb der EU unanwendbar. Streit besteht aber darüber, ob die Vorschrift des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. über die sog. Schachtelstrafe nicht allein gegen die Niederlassungsfreiheit, sondern zugleich auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG (Art. 63 AEUV) verstößt. Letzteres könnte zur Folge haben, dass sich die Reichweite der Vertragsverletzung prinzipiell nicht nur auf Beteiligungsgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU und eines Staates erstreckt, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern auch auf sog. Drittstaaten ("erga omnes").

Das hat der Senat - im Anschluss an einschlägige EuGH-Entscheidungen verschiedenen Urteilen für die Regelungen in § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F. angenommen, wird seitens der Finanzverwaltung aber bislang anders gesehen. Auslösend für diesen Streit ist das unterschiedliche Rechtsverständnis darüber, ob es für den systematischen Anwendungsvorrang der Niederlassungs- gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit auf das Telos der betreffenden nationalen Vorschrift oder aber auf die tatsächlichen Beteiligungsverhältnisse ankommt. Hier bedurfte es zu dieser Kontroverse allerdings keiner weiteren Ausführungen, weil eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit jedenfalls unter den hier zu beurteilenden Gegebenheiten hinter die Verletzung der Niederlassungsfreiheit zurücktritt und deren "unvermeidliche Folge" ist.

Grund dafür ist, dass § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. nicht - wie aber dessen Nachfolgeregelung in § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F.- allgemein an die steuerfreien Bezüge aus Anteilen an ausländischen Gesellschaften anknüpft, sondern nur an solche Gewinnausschüttungen der Auslandsgesellschaft, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Körperschaftsteuer befreit sind. Das aber erfordert wiederum nach dem hier anzuwendenden Art. 23 Abs. 2 S. 1a S. 1 u. 3 DBA-USA 1989 als maßgebender Bezugsnorm -abweichend von § 8b Abs. 1 KStG 2002 n.F. - eine unmittelbare Beteiligung an den stimmberechtigten Anteilen der in den USA ansässigen Gesellschaft von mindestens 10 % und damit eine (qualifizierte) Mindestbeteiligungsquote, welche bei typisierender Betrachtung geeignet ist, nach der einschlägigen Spruchpraxis des EuGH "einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Beteiligungsgesellschaft zu ermöglichen". Die Unanwendbarkeit von § 8b Abs. 7 KStG 1999 erstreckt sich deshalb infolge Vorrangs der Niederlassungsfreiheit gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit (nach Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) nicht auf sog. Drittstaaten.

Im Streitfall, in dem die Klägerin einen Anteil von 33,5 % an der UC hielt und die Mindestbeteiligungsquote deutlich übertraf, stand denn auch tatsächlich außer Frage, dass es sich so verhielt. Die sog. Schachtelstrafe widerspricht entgegen der Ansicht der Klägerin weder den Diskriminierungsverboten des Art. XI des deutsch-amerikanischen Freundschaftsvertrages noch jenen des Art. 24 DBA-USA 1989. Sie stellt gegenüber den abkommensrechtlichen Schachtelprivilegien (hier nach Art. 23 Abs. 2 S. 1a S. 1 u. 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989) auch kein "Treaty override" dar.

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Verlag Dr. Otto Schmidt vom 16.11.2012 12:09
Quelle: BFH online

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